Dotacje na gruncie ustawy o rachunkowości

6 sierpień 2008 | Autor: Woźniak Radosław | Kategoria: Księgowość

Obliczenie wyniku finansowego dla danej jednostki gospodarczej wymaga szczegółowego ustalenia przychodów i kosztów z zachowaniem zasady współmierności kosztów i przychodów oraz zasady memoriału. Temu celowi służą rozliczenia międzyokresowe czynne i bierne kosztów i przychodów. Takim rozliczeniom międzyokresowym podlegają również środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia (wytworzenia) środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, ale pod warunkiem, że nie powiększają one funduszy własnych jednostki. Sytuacja ta ma również zastosowanie do środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych, które dana jednostka otrzymała nieodpłatnie (w tym również jako darowiznę).

Dotacje, dopłaty i subwencje przeznaczone na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wykonanie prac rozwojowych ujmowane być powinny w pozycji Innych rozliczeń międzyokresowych w podziale na część długoterminową i krótkoterminową. Część długoterminowa powinna odpowiadać tej części otrzymanych dotacji, dopłat i subwencji, która zostanie rozliczona w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Do czasu przyjęcia do używania finansowanego z dotacji, dopłaty czy subwencji środka trwałego lub wdrożenia do produkcji prac rozwojowych, dotacje, dopłaty i subwencje stanowią w niezmienionej, a więc otrzymanej wysokości przychód przyszłych okresów. Dopiero z chwilą rozpoczęcia amortyzacji w ciężar kosztów działalności, środków trwałych i/lub kosztów prac rozwojowych, sfinansowanych w całości lub części z tych dotacji, dopłat lub subwencji, następuje stopniowe ich odpisywanie, równoległe do amortyzacji, na dobro pozostałych przychodów operacyjnych. W bilansie wykazuje się wartość netto dotacji, dopłat i subwencji, a więc kwoty otrzymane, pomniejszone o odpisy, dokonane równolegle do amortyzacji. Jeżeli koszty zakończonej powodzeniem pracy rozwojowej, na którą jednostka otrzymała dotację, przewyższają kwoty możliwe do pokrycia przychodami ze sprzedaży, to odpowiednią część kosztów pracy rozwojowej odpisuje się w ciężar rozliczeń międzyokresowych przychodów.

W praktyce powstaje częste pytanie w jednostkach, które otrzymały dotację na sfinansowanie zakupu środka trwałego, jak należy rozumieć określenie „równolegle do amortyzacji”. Sprawa staje się jeszcze bardziej skomplikowana, kiedy jednostka stosuje dla celów amortyzacji podatkowej stawki określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych a dla celów amortyzacji bilansowej stawki odzwierciedlające rzeczywisty okres ekonomicznej użyteczności środków trwałych.

Naszym zdaniem, jeżeli zakup lub wytworzenie określonego środka trwałego był dotowany, to okres odpisywania dotacji powinien się bezwzględnie pokrywać z okresem amortyzacji tego środka trwałego ustalonym dla potrzeb bilansowych a nie podatkowych. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie choćby w zasadach rachunkowości (zasada współmierności kosztów i przychodów, zasada memoriału).

Odpisywanie otrzymanych dotacji, dopłat i subwencji w okresie podatkowej amortyzacji środków trwałych, która zwyczajowo jest krótsza od bilansowej (jednostki maksymalizują korzyści wypływające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) doprowadziłoby do sytuacji w której kwota dotacji, dopłaty czy subwencji odpisana zostałaby szybciej niż wartość początkowa środka trwałego sfinansowanego dotacją, amortyzowanego przy zastosowaniu stawek odzwierciedlających okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego. Problem taki nie pojawia się jedynie w sytuacji, kiedy jednostka przyjęła za stawki bilansowe stawki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Problem odpisów otrzymanych dotacji, dopłat i subwencji komplikuje się, kiedy dotacja, dopłata lub subwencja przysługiwała na przedsięwzięcie, w wyniku którego powstaje kilka obiektów o różnych okresach użytkowania. Naszym zdaniem dotację, dopłatę lub subwencję powinno odpisywać się wtedy przez przeciętny okres używania środków powstałych w rezultacie tego przedsięwzięcia według zasad właściwych dla amortyzacji ujemnej wartości firmy.

Przykład

Przyjęte aktywa trwałe podlegające amortyzacji	Wartość godziwa (netto) podlegających amortyzacji aktywów trwałych na dzień przejęcia	Pozostający im okres ekonomicznej użyteczności (w latach)	Wartość ważona 2 x 3
Razem	34.100		280.700
Budynek	7.800	22	171.600
Samochody	11.200	3	33.600
Licencja	15.100	5	75.500

Średnia ważona: 280.700 / 34.100 = 8,2 lata = 98 miesięcy

Dotację, dopłatę lub subwencję należy zatem odpisać w równych ratach w ciągu 98 miesięcy.

Opisane rozwiązania stosuje się oczywiście wtedy, jeżeli inne przepisy, nie przewidują odnoszenia dotacji, dopłat i subwencji na fundusze własne jednostki.